ORGANO SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
FECHA-SALIDA 16/10/2008
NORMATIVA LIRPF, Ley 35/2006, Artículo 68; RLIS, RD 1777/2004, Artículos 33, 35; TRLIS, RD Legislativo 4/2004, Artículo 39 y D.A. 10ª
DESCRIPCION-HECHOS La consultante celebró un contrato de compraventa de una instalación solar fotovoltaica el 16 de mayo de 2007, financiando la adquisición en un quince por ciento con recursos propios y el resto mediante un préstamo personal, formalizado el 2 de octubre de 2007.
El 9 de diciembre de 2007 se produjo la terminación de la obra, y el 28 de enero de 2008 se hizo el contrato técnico-económico con la compañía eléctrica.
El Acta de autorización de funcionamiento de la instalación se emitió por la Consejería competente el 29 de enero de 2008.
CUESTION-PLANTEADA Se consulta el momento en que es deducible el importe de las inversiones realizadas y el porcentaje de deducción que correspondería a dichas inversiones, y si las inversiones deducibles realizadas mediante compraventa con financiación ajena, pueden asimilarse a las realizadas en régimen de arrendamiento financiero, a efectos de aplicar la deducción.
CONTESTACION-COMPLETA Haciendo referencia al régimen general de las deducciones correspondientes al desarrollo de actividades económicas y sin entrar todavía en la consideración del caso concreto consultado, debe señalarse que a los rendimientos procedentes de actividades económicas en régimen de estimación directa les resultarían aplicables las deducciones previstas en el primer párrafo del artículo 68.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-, que dispone la aplicación a los contribuyentes que ejerzan actividades económicas sometidos al régimen de estimación directa, de los incentivos y estímulos a la inversión empresarial, establecidos en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, con excepción de la deducción prevista en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11 de marzo).
En particular, el artículo 33 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto), establece, en desarrollo del artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, una deducción de la cuota íntegra del 10 por ciento “…del importe de las inversiones realizadas en elementos patrimoniales del inmovilizado material destinados a la protección del medio ambiente, consistentes en:
(…).
b) Activos materiales nuevos destinados al aprovechamiento de fuentes de energías renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de las finalidades definidas a continuación:
1.ª Aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en calor o electricidad.
(…)”.
El porcentaje de deducción ha sido modificado por el apartado 1 de la Disposición adicional 10ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, añadida por el apartado 14 de la Disposición final 2ª de la LIRPF, que establece, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, lo siguiente:
“Las deducciones reguladas en los artículos 36, los apartados 4, 5 y 6 del artículo 38, artículos 39, 40 y 43 de esta Ley, se determinarán multiplicando los porcentajes de deducción establecidos en dichos artículos por el coeficiente siguiente:
0.8, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007.
0.6, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.
0.4, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009.
0.2, en los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2010.
El porcentaje de deducción que resulte se redondeará en la unidad superior.”
Por lo que respecta al momento en que resulta aplicable la deducción, los apartados 1 y 2 del artículo 35 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establecen:
“1. La inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento.
2. Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, de Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, se considerará realizada la inversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial.
(…)”.
Por lo tanto, el citado artículo 35 distingue entre las instalaciones adquiridas en régimen de arrendamiento financiero, en las que la inversión se entenderá realizada en el momento de la celebración del contrato, correspondiendo a dicho ejercicio la imputación de la deducción; y el resto, en las que la inversión, y por consiguiente la deducción, se imputarán al ejercicio en que las instalaciones se pongan en condiciones de funcionamiento.
Por ello, las instalaciones adquiridas por compraventa, en la que el precio se satisface en parte mediante la contratación de un préstamo, como en el supuesto consultado, no pueden asimilarse a las adquiridas en régimen de arrendamiento financiero, a efectos de determinar el momento en que debe entenderse realizada la inversión; ya que el reproducido artículo 35 distingue claramente entre las instalaciones adquiridas por arrendamiento financiero del resto, en las que se incluirían todas las adquiridas por título distinto al de arrendamiento financiero, incluyendo las adquiridas por compraventa. Sin que se tenga en cuenta en dicho artículo la forma en que se financia el precio pagado en la compraventa, por lo que la forma de su financiación resulta irrelevante a dichos efectos.
En desarrollo de la Norma de Valoración 2ª del Plan general de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), la Resolución de 30 de julio de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material (BOE de 18 de enero), establece en su Norma Sexta que “Se entiende que el inmovilizado está en condiciones de funcionamiento cuando el bien es capaz de producir rendimientos con regularidad, una vez superado el período de prueba, es decir cuando está disponible para su utilización…”. De acuerdo con la Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad (BOE de 20 de noviembre), dicha Resolución continúa en vigor para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, en todo lo que no se oponga al nuevo Plan General de Contabilidad.
La consulta número 2 del Boletín 44, de diciembre de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas, señala que “…con carácter general, se entenderá que la puesta en condiciones de funcionamiento se producirá en el momento en que los bienes de inmovilizado, después de superar un montaje, instalación y pruebas necesarias, estén en condiciones de participar normalmente en el proceso productivo al que están destinados.”
En el caso de instalaciones solares fotovoltaicas, con carácter general dicho momento requiere la formalización del contrato con las empresa eléctrica, la conexión de la instalación a la red, y en general, el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa reguladora de la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial para que se produzca la puesta en servicio de la instalación, tras la finalización, en su caso, de las pruebas de funcionamiento, con independencia de que entre efectivamente en funcionamiento o no.
En el supuesto consultado -y al margen de que se trate o no de una actividad económica, a lo que luego se hará referencia- a pesar de lo limitado de los datos aportados en la consulta, se deduce que dicha puesta en condiciones de funcionamiento se produciría a partir del ejercicio 2008, teniendo en cuenta las fechas de celebración del contrato con la compañía eléctrica y del acta de autorización de funcionamiento.
Una vez expuesto el régimen general de las deducciones correspondientes a la actividad económica de producción de energía eléctrica a través de instalaciones solares fotovoltaicas, debe analizarse en el caso concreto consultado si se está a efectos del IRPF ante el desarrollo de una actividad económica, como presupuesto para la aplicación de las referidas deducciones, o ante una mera inversión que genera rendimientos del capital, que no implica el desarrollo de dicha actividad y no genera por tanto el derecho a las referidas deducciones.
En ese sentido debe señalarse que de los hechos descritos en la consulta, se desprende que la consultante ha adquirido participaciones en un huerto solar, consistentes en la compra de una instalación solar fotovoltaica de 50KW. Se trata de un huerto solar de 2MW, con participaciones de 50KW; 75KW y 100KW, en la que los diferentes partícipes han optado indistintamente en la financiación, unos por arrendamiento financiero y otros, como es el caso de la consultante, por un préstamo personal.
En cuanto al concepto de actividad económica, el artículo 27.1 de la LIRPF, establece que: “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno solo de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes y servicios.”
En el caso planteado en la consulta, la consultante, según manifiesta, ha adquirido una participación en un huerto solar, consistente en una de sus instalaciones solares fotovoltaicas de 50KW, pero no aclara si la explotación de la instalación de referencia, se realiza por la consultante o por un tercero. Podría inferirse, al utilizar la expresión “Se trata de un huerto solar con participaciones de 50KW; 75KW y 100KW…” que la consultante únicamente invierte en la instalación pero que no realiza la explotación de la misma; que correspondería a un tercero, en cuyo caso la consultante no ejercería la actividad económica de aprovechamiento de la energía solar, sino que esa actividad económica sería ejercida por el tercero que realizaría la ordenación por cuenta propia de los factores de producción con ese objeto; distribuyendo, en su caso, los beneficios entre los distintos partícipes en el huerto solar.
En consecuencia, en estos términos, la consultante no podría aplicar la deducción por inversiones medioambientales regulada en la letra a) del apartado 3 del citado artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por la inversión en la participación en el huerto solar consistente en la instalación solar fotovoltaica mencionada, si bien, lo limitado de los datos aportados impide concluir al respecto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la antes citada Ley General Tributaria.
6/5/09
Resolución de la Dirección General de Tributos núm. 1863/2008 de 16 octubre, inversiones deducibles en huerto solar, consulta vinculante
